連結財務諸表作成の流れはおおよそ次のようになります。
(1)個別財務諸表と連結用資料の作成
(2)連結子会社作成資料のチェック
(3)連結ソフトへの連結会社財務諸表等の入力
(4)開始仕訳の作成・入力
(5)資本連結仕訳の作成・入力
子会社の資産・負債の時価評価、投資と資本の消去
(5)連結仕訳の作成・入力
取引高の消去、債権債務の消去、債権債務の消去に伴う貸倒引当金の調整、未実現損益の消去、税効果会計の適用など
(6)組替仕訳の作成・入力
(7)連結財務諸表の作成
(1)は連結子会社・持分法適用会社が、(2)以下は親会社が行います。
上記の流れをもっと大きくまとめますと
(a)連結会社（親会社、連結子会社、持分法適用会社）の財務諸表など個別資料の作成
(b)個別財務諸表の合算
(c)合算財務諸表の修正（消去、調整など）
となります。
つまり、個別財務諸表を作成し、合算し、修正するというのが連結財務諸表の大きな流れです。
個別財務諸表を合算するというのはよくわかりますよね。
問題は修正です。
修正することが何故必要かです。
今号では連結財務諸表作成の流れを逐次説明するのではなく、そのポイントとなる「連結修正仕訳」と「開始仕訳」とは何で、何のために行うのかを解説することにします。
連結財務諸表作成の一連の流れについては次号で説明します。
前ページで連結財務諸表は本来は別々の会社をあたかも一つの会社とみなして作成する財務諸表のことと述べました。
つまり、連結財務諸表は企業集団内の複数の会社をあたかも一つの会社とみなして財務諸表を作成しようとするのですから、親会社や連結子会社間の取引は同じ会社の取引（内部取引）とみなされるのです。
そのため、例えば「親会社で計上した子会社の売上」と「子会社で計上した親会社からの仕入」は消去されます。
同じように「親会社の子会社に対する売掛金」と「子会社の親会社に対する買掛金」も消去されます。
前者の消去を「取引高の消去」といい、後者を「債権債務の消去」といいます。
また、子会社に親会社から仕入れた商品があり、その商品の取得原価に親会社がオンした利益が含まれているときは、この利益は内部取引によって生じたものですのでこの利益も消去の対象となります。
この利益のことを「未実現利益」といい、未実現損益の消去も連結修正仕訳の対象となります。
連結財務諸表を作成しないと、ともすれば親会社が期末近くに子会社に大量の商品を販売することで、親会社の個別財務諸表上の利益を大きくかさ上げすることができます。
ですが、連結財務諸表上はこうした利益は同じ会社の取引であり、外部取引（企業集団外の企業との取引）によって生じた利益ではないため、実現した利益とはみなされず、未実現利益として消去されるということになるのです。
具体的には連結会社間で商品や固定資産を取引したときにこうした未実現損益の消去を行うことが必要となります。
上で、連結財務諸表作成上、「親会社で計上した子会社の売上」と「子会社で計上した親会社からの仕入」は消去しますと書きました。
仕訳で書きますと次のようになります。
借方：（売上）１０００ 貸方：（売上原価）１０００
この仕訳はどこに記入されるのでしょうか。
伝票を起票し、上司の承認を得て、会計システムに入力し、会計帳簿などに反映されるのでしょうか。
結論を言いますと、上の仕訳で伝票が起票されることはありませんし、会計帳簿にも反映されません。
連結システムに上記の仕訳は入力され、連結仕訳の累積は連結システム内に蓄積されたりします。
連結財務諸表をエクセルで作成していた場合にはエクセルのシートに保存されるだけで、会計帳簿に記入されることはないのです。
何故かわかりますでしょうか。
かなりラフな言い方になるかもしれませんが、上にも書きましたように連結財務諸表は「あたかも複数の会社を一つの会社とみなして作成する」財務諸表であるため、ある意味でバーチャル（仮想的な）な財務諸表です。
そのため、バーチャルな財務諸表を作成するための仕訳（連結修正仕訳）は会計帳簿には記帳されないということになるわけです。
そして、バーチャルな財務諸表を作成するための連結修正仕訳は連結財務諸表が作成されたらどこにも仕訳データは保存されず、その後使わないのかといいますと、それが違いまして、翌年度にも過年度の資本連結仕訳や連結修正仕訳は使用します。
例えば平成10年度に親会社が連結子会社に土地1000を1200で売却し、平成15年度でも子会社は企業集団外部に売却せず保有していたとします。
このケースでは親会社が計上した土地売却益200は未実現利益であり（内部取引であるため）、そして、連結子会社の貸借対照表には土地1200と計上されていますので、このうちの200の未実現利益は平成15年度の連結財務諸表作成上において消去しなければなりません。
過年度の連結会社間の取引において生じた未実現利益が当年度においてもそのまま残っている（つまり実現していない）ものは消去対象となり、そのためには過去の連結修正仕訳の累積データを持っていなければならないのです。
同じことは過年度に株式を過半数取得して連結子会社となった会社に対する「親会社の投資」と「子会社の資本」との消去についてもいえます。
なお、こうした投資と資本の消去のことを「資本連結」といいます。
こうした過去の連結修正仕訳や資本連結仕訳の累積データが「開始仕訳」といわれるもので、元帳などの会計帳簿にではなく、連結ソフトなどにおいて保存されます。
そして、当期の連結財務諸表作成時に作成された（翌期）開始仕訳が連結ソフト内で翌期の開始仕訳として受け継がれることで、「連結財務諸表の連続性」が保たれることになります。
連結財務諸表の連続性とは、例えば平成14年度末の剰余金期末残高と平成15年度の期首剰余金残高とが一致するというようなことです。
連結財務諸表には剰余金のように前期末残高と当期期首残高が表示される項目があり、なおかつ、連結財務諸表は継続した帳簿記録から作成されるものではなく、個別財務諸表の合算から始まるため、前期の連結財務諸表と当期の連結財務諸表とを整合させるために開始仕訳が行われるということになるわけです（ちょっと、短くまとめようとしたために、わかりにくいかもしれません）。
少し話が抽象的になってしまいましたが、さらっと読んでくださればけっこうです。おそらく、私が連結の話をする中で皆様にとって最もわかりづらいのはこの開始仕訳の話だと思いますので、だいたいのイメージを持っていただけばＯＫです。
ただし、言葉としては「開始仕訳」「未実現利益（損益）」は連結のキーワードですので、そういう言葉があったということは覚えておいていただけるとありがたいです。
次 のページ以下で再度でてきます。
＃剰余金
剰余金とは主に過去に蓄積した利益、とイメージしておいてください。
(1)連結財務諸表は個別財務諸表の作成、合算、修正で作成される。
(2)連結財務諸表は帳簿外で作成される。
(3)今回のキーワード
連結修正仕訳、開始仕訳、未実現損益の消去、資本連結
前ページとと今ページとで持分法という用語をあまり説明せずに使っていますが、この用語もいずれ詳細に説明いたします。
